Przechowywanie i ochrona dokumentacji rachunkowej
1. Zasady przechowywania dokumentacji księgowej
Dlaczego należy przechowywać (archiwizować) księgi rachunkowe, dokumenty księgowe, sprawozdania finansowe i inne?
Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (zob. art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przechowywanie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych, pozwala uwiarygodnić prawidłowość i rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych.
Poprzez archiwizowanie zbiorów danych księgowych zapewnia się do nich dostęp członkom kierownictwa jednostki, biegłym rewidentom, audytorom wewnętrznym, pracownikom organów państwowych oraz wszystkim innym osobom do tego uprawnionym. Pozwala to na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.
Przechowywane zbiory danych księgowych mogą pełnić także rolę dowodową, ponieważ umożliwiają potwierdzenie istnienia zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości. Stanowią również zabezpieczenie na wypadek, gdy dane ulegną zniszczeniu bądź zmianie w wyniku nieprzewidzianych zdarzeń i wymagane będzie ich odtworzenie.
Obowiązek przechowywania i ochrony dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych i pozostałych elementów systemu informacyjnego rachunkowości wynika wprost z ustawy o rachunkowości. W art. 4 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy stwierdza się, że rachunkowość jednostki polega między innymi na gromadzeniu i przechowywaniu dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Natomiast zapis art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości zobowiązuje jednostki do posiadania dokumentacji opisującej przyjęte zasady dotyczące systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów.
Zasadom przechowywania oraz ochrony danych został poświęcony rozdział 8 "Ochrona danych" ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisów tego rozdziału obowiązkiem ochrony i przechowywania objęte zostały poszczególne elementy poniżej wymienione, które ustawa o rachunkowości nazywa jednym słowem - "zbiory" i są to: księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne, sprawozdania finansowe, sprawozdanie z działalności jednostki oraz dokumentacja opisująca w języku polskim przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości (politykę).
Przypominamy, że na księgi rachunkowe składają się: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz kont ksiąg pomocniczych, wykaz aktywów i pasywów (inwentarz).
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z księgami rachunkowymi uważa się zasoby informacyjne rachunkowości zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania.
Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w takiej formie (tj. komputerowych zbiorów danych, bazy danych i innych jw.) jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania, które umożliwia uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych (zob. art. 13 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości).
Jak przechowuje się zbiory księgowe?
Zbiory przechowuje się w sposób należyty i chroni przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem (por. art. 71 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na:
stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych,
doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej,
systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych,
zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem.
Co do zasady przechowywanie dokumentacji rachunkowej powinno zapewnić jej trwałość. Polega to przede wszystkim na zapewnieniu nienaruszalności tych danych poprzez chronienie ich przed celowymi lub niezamierzonymi zmianami, nieprzekazywaniem ich osobom do tego nieupoważnionym oraz ochronę przed upublicznieniem ich w sposób niedozwolony w jednostce.
W świetle art. 73 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości zbiory przechowuje się: w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Ponadto roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.
W praktyce wszelkie dowody księgowe oraz zestawienia stanowiące podstawę dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów przechowuje się najczęściej w segregatorach, teczkach, uporządkowanych plikach w kolejności dostosowanej do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych w danej jednostce. Zapewnić przy tym należy ich nienaruszalność, łatwe odszukanie, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - kontrolę kompletności zbiorów oraz parametrów przetwarzania danych.
W odpowiedni sposób zorganizowane zbiory dowodów księgowych, np. w teczki, skoroszyty, segregatory i podzielone na poszczególne zbiory dokumentacji księgowej można opisać podając:
nazwę jednostki, której dotyczą,
przyjęty symbol (znak) dotyczący jednej grupy tematycznej (dowody księgowe, sprawozdania finansowe, dokumenty inwentaryzacyjne),
określenie roku obrotowego i okresu sprawozdawczego, którego dana grupa dotyczy,
pierwszy i ostatni numer w zbiorze lub też inne przyjęte przez jednostkę oznaczenie części zbioru pozwalające stwierdzić jego kompletność.
Przykład
Spółka transportowa "D.K. Spedition" przechowuje dowody księgowe w segregatorach. W jednostce przyjęto zasadę, że jeden segregator przeznaczony jest na jeden rodzaj dowodów księgowych. Dla faktur zakupu przyjęto symbol "FVZ", dla faktur sprzedaży "FVS", dla poleceń księgowania "PK". Segregator z fakturami zakupu za okres od października do grudnia 2011 r. opisano następująco:
"D.K. Spedition"
FVZ 2011 r.
nr 235/10-420/12
Pozostałe segregatory opisano według analogicznych zasad.
2. Czy dokumentację systemu rachunkowości można przechowywać w formie elektronicznej?
Ustawodawca na podstawie art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości zezwolił po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego treść dowodów księgowych przenieść na informatyczne nośniki danych, pozwalające zachować w trwałej postaci zawartość dowodów. Z tej formy przechowywania danych wyłączone są dokumenty dotyczące przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, które muszą być przechowywane w oryginale. Warunkiem stosowania takiej metody przechowywania danych w jednostce jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej.
Jeżeli jednak system ochrony zbiorów danych rachunkowości, utrwalonych na nośnikach komputerowych nie zapobiega przed utratą treści ksiąg rachunkowych, czy też nie zapewnia możliwości odczytu zapisów księgowych przez okres wymagany do przechowywania ksiąg rachunkowych, to jednostka powinna wydrukować kompletne księgi rachunkowe na papierze nie później niż na koniec roku obrotowego (por. art. 72 ust. 1 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o rachunkowości).
Za ocenę poprawności funkcjonowania oraz skuteczności systemu ochrony zbiorów danych rachunkowości odpowiada w jednostce osoba odpowiedzialna za rachunkowość, to znaczy kierownik tej jednostki.
3. Czy można przekazać dokumenty do przechowywania innej jednostce?
Dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne, księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe, sprawozdania z działalności jednostki oraz dokumentacja przyjętych zasad rachunkowości mogą być przechowywane poza jednostką, w przypadku gdy zostaną przekazane do przechowania innej jednostce, świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów (por. art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
W praktyce może to być biuro rachunkowe, któremu jednostka zleciła prowadzenie ksiąg rachunkowych bądź firma zajmująca się archiwizowaniem dokumentów. W przypadku jednak przekazania zbiorów księgowych do przechowania innej jednostce świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów - kierownik jednostki jest obowiązany:
a) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu przechowywania ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania,
b) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru.
Zawiadomienie wskazane jest sporządzić w dwóch egzemplarzach, z czego oryginał przekazać do urzędu skarbowego, a kopię z potwierdzeniem przyjęcia przez urząd skarbowy zachować w jednostce.
4. Jak długo trzeba przechowywać księgi rachunkowe i inne zbiory?
Czas przechowywania zbiorów księgowych dokładnie określa art. 74 ustawy o rachunkowości. Co do zasady okres przechowywania oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. Terminy przechowywania dokumentacji księgowej określone w ustawie o rachunkowości przedstawiono w tabeli.
Rodzaj dokumentu
Okres przechowywania dokumentu wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości
Zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe Trwale przechowywane
Karty wynagrodzeń pracowników bądź ich odpowiedniki Przez okres wymaganego dostępu do tych informacji, wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz podatkowych, nie krócej niż 5 lat
Dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej Do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną
Dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym zakończone, spłacone, rozliczone, przedawnione Przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione
Dokumentacja przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości Przez okres nie krótszy niż 5 lat od upływu jej ważności
Dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji
Dokumenty inwentaryzacyjne 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku, którego zbiory dotyczą
Pozostałe dowody księgowe i dokumenty 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku, którego zbiory dotyczą
Należy zwrócić uwagę, że terminy przechowywania ksiąg rachunkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów zostały również określone w art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Na podstawie tego przepisu, podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych (tj. ksiąg rachunkowych oraz innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych) przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zob. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak ten podstawowy termin przechowywania może być wydłużony z powodu zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Regulują to przepisy art. 68-71 Ordynacji podatkowej.
Terminy przechowywania dokumentacji księgowej określone według ustawy o rachunkowości oraz Ordynacji podatkowej różnią się między sobą. Aby spełnić wymaganie przepisów prawa wskazane jest okres przechowywania dokumentów dostosować do dłuższego terminu.
Przykład
Zakładając, że rok obrotowy jednostki jest zgodny z rokiem kalendarzowym księgi rachunkowe za 2011 r. i związane z ich prowadzeniem dokumenty powinny być przechowywane:
1) według ustawy o rachunkowości - przez 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą, czyli do końca 2016 r.,
2) według Ordynacji podatkowej - przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli do końca 2017 r.
Okres przechowywania dla celów podatku jest dłuższy niż dla celów rachunkowych. W związku z tym, aby zachować terminy obu ustaw, zbiory księgowe za 2011 r. wskazane jest przechowywać do końca 2017 r.
Pamiętać trzeba także o pewnych szczególnych regulacjach, przykładowo:
w kwestii przechowywania dokumentacji pracowniczej uwzględnić należy art. 125a ust. 4 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 153, poz. 1227 ze zm.). Przewiduje on, że płatnik składek (czyli pracodawca) jest zobowiązany przechowywać listy płac, karty wynagrodzeń albo inne dowody, na podstawie których następuje ustalenie podstawy wymiaru emerytury lub renty, przez okres 50 lat od dnia zakończenia przez ubezpieczonego pracy u danego płatnika,
kopie deklaracji rozliczeniowych ZUS i imiennych raportów miesięcznych ZUS oraz dokumentów korygujących te dokumenty od 1 stycznia 2012 r. płatnik składek jest zobowiązany przechowywać przez okres 5 lat od dnia ich przekazania do ZUS, w formie dokumentu pisemnego lub elektronicznego. Wynika to z treści art. 47 ust. 3c ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.). Zmiana okresu przechowywania dotyczy kopii ww. dokumentów, które zostały złożone do ZUS począwszy od 1 stycznia 2012 r. W odniesieniu do dokumentów przekazanych do ZUS do 31 grudnia 2011 r. obowiązuje 10-letni okres przechowywania ich kopii,
w kwestii przechowywania dowodów księgowych dotyczących sprzedaży detalicznej należy uwzględnić § 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212, poz. 1338 ze zm.). W myśl tego przepisu kopie dokumentów kasowych należy przechowywać przez okres wymagany w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości. Przy czym na podstawie § 19 ww. rozporządzenia, kopie dokumentów kasowych sporządzanych przy zastosowaniu kasy na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaży, podatnicy obowiązani są przechowywać nie krócej niż przez okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż (nie dotyczy to kopii faktur wystawianych przy zastosowaniu kas),
dokumenty, na podstawie których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wskazane jest przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym zakończono amortyzację.