1. Jak udokumentować nieściągalność?
Przedsiębiorcy mogą uznać wartość nieściągalnych wierzytelności za koszt podatkowy. Jednak możliwość zaliczenia ich do takich kosztów pojawia się dopiero po spełnieniu określonych w art. 23 ust. 1 pkt 20 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop warunków.
W świetle powołanych przepisów, za wierzytelności nieściągalne uważa się te, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (udokumentowana) w sposób określony odpowiednio w art. 23 ust. 2 updof i art. 16 ust. 2 updop, tj.:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Wskazane dokumenty tworzą katalog zamknięty. Wobec tego tylko one dają podatnikowi możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 podkreślił, że: "(…) postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być »uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu«. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 K.p.c. (Kodeksu postępowania cywilnego - przyp. red.), zgodnie z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji (…). Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie".
Należy zauważyć, że w przepisach podatkowych dotyczących wierzytelności nieściągalnych użyto określenia "postanowienie o nieściągalności". Tymczasem Kodeks postępowania cywilnego nie przewiduje wydania rozstrzygnięcia o tej nazwie. W Kodeksie tym określono jednak okoliczności, które prowadzą do umorzenia postępowania z urzędu. Z art. 824 § 1 K.p.c. wynika, że postępowanie umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli:
okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych,
wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna,
jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.
Postanowienie wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. można uznać za postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w ustawach podatkowych. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2009 r., nr ILPB3/4240-51/09-3/BN. Czytamy w niej: "(…) w każdym przypadku, gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za »postanowienie o nieściągalności« w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Taki sam wniosek wynika też z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 sierpnia 2012 r., nr IPTPB1/415-298/12-2/ASZ.
Zwróć uwagę!
Postanowienie o nieściągalności stanowi dokument pozwalający na zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o ile postanowienie to zostało uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu.
W przypadku wierzytelności o niewielkich wartościach ich nieściągalność można udokumentować protokołem (art. 23 ust. 2 pkt 3 updof i art. 16 ust. 2 pkt 3 updop), w którym trzeba wykazać, że nie opłaca się dochodzić należności, gdyż koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej ściągnięciem byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Ustawodawca nie stawia żadnych wymogów co do treści tego protokołu. Niewątpliwie powinien on zawierać podstawowe elementy dowodu księgowego, tj.: datę sporządzenia, numer, dane podatnika, podstawę prawną, podpis, informację o wierzytelności (wartość, od kogo, jaki dokument ją potwierdza). Koniecznie trzeba w nim uwidocznić wielkość wierzytelności i porównać z przewidywanymi kosztami związanymi z jej dochodzeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-314/08-2/ŁM wskazał, że: "Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.".
W kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych będących czynnymi podatnikami VAT zawarty jest przeważnie należny podatek VAT. Na gruncie ustawy o CIT nie stanowi on jednak przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop). Także u podatnika PIT dokonującego sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (art. 14 ust. 1 updof). W konsekwencji przychodem może być tylko wartość netto (bez VAT). Wierzytelności nieściągalne zawierające podatek od towarów i usług mogą być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodów również tylko w kwotach netto.